Санкции за налоговые правонарушения — роль вины

Налоговые правонарушения в Украине выходят далеко за пределы простых ошибок в расчетах — они предусматривают сложную юридическую оценку намерения и поведения налогоплательщика. Актуальная судебная и регуляторная практика свидетельствует о заметном сдвиге в сторону признания важности фактора вины при определении ответственности. Понимание этого аспекта является критически важным как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, особенно на фоне растущего количества случаев манипулирования понятием умысла для безосновательного наложения повышенных штрафов.

Что такое вина в контексте налоговых правонарушений?

В соответствии со статьей 109 Налогового кодекса Украины, налоговое правонарушение — это противоправное, виновное деяние (действие или бездействие), совершенное налогоплательщиком, налоговым агентом, контролирующим органом или его должностными лицами, а также другими лицами в случаях, предусмотренных Кодексом.

Как и любое правонарушение, налоговое имеет четыре составляющие:

• Объект: правоотношения, охраняемые — в данном случае порядок администрирования налогов и сборов.
• Объективная сторона: внешнее проявление правонарушения — конкретные действия или бездействие, нарушающие закон, их последствия и причинно-следственные связи.
• Субъект: лицо, которое несет ответственность (налогоплательщик, агент или другое ответственное лицо).
• Субъективная сторона: внутреннее отношение лица к содеянному — вина, которая может проявляться в форме умысла или неосторожности.

Хотя Кодекс до сих пор не содержит определения вины, в юридической практике эта категория является ключевой. Виновным считается тот, кто не принял достаточных мер для соблюдения норм, несмотря на имеющуюся возможность это сделать.

Нормативное закрепление вины

Подпункты 112.1 и 112.2 статьи 112 Налогового кодекса устанавливают условия, при которых лицо может быть привлечено к ответственности:

• если оно имело возможность соблюсти требования, но не приняло достаточных мер для этого;
• если контролирующий орган докажет, что плательщик действовал недобросовестно, без разумности и надлежащей осмотрительности.

Обязанность доказывания вины возлагается на налоговый орган. В случае недоказанности — ответственность не может быть применена. При этом все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика.

Вина — не всегда обязательна

Факт вины является квалифицирующим признаком не во всех случаях. Он прямо предусмотрен лишь для отдельных составов правонарушений — в частности, в статьях 123.2-123.5, 124.2-124.3, 125-1.2-125-1.4 НКУ.

Так, статья 124 предусматривает, что при просрочке уплаты денежного обязательства:

• до 30 дней — штраф 5% от суммы долга;
• свыше 30 дней — 10%;
• при умышленном нарушении — 25%.

Следовательно, уровень вины напрямую влияет на размер санкций.

Как доказать умысел?

Умысел устанавливается, если налоговый орган докажет, что плательщик сознательно создал условия, направленные на невыполнение налоговой обязанности с целью получения налоговой выгоды.

Признаками умысла могут быть:

• создание фиктивных хозяйственных операций;
• отсутствие экономической целесообразности;
• оформление сделок, не соответствующих реальному содержанию;
• отсутствие или дефекты первичных документов.

Но главное — это должно быть доказано надлежащими доказательствами. При их отсутствии или сомнениях — применяется презумпция невиновности.

Судебная практика: позиция Верховного Суда

После 2021 года Верховный Суд Украины последовательно формирует практику, где четко определяет критерии наличия вины.

Ключевые решения:

• 08.12.2022, дело № 520/9294/21 — первый детальный анализ умысла в налоговых делах.
• 16.03.2023 (№ 600/747/22-а), 03.08.2023 (№ 520/22505/21), 22.08.2023 (№ 520/18519/21) — суд определил, что без доказательств вины повышенные штрафы применяться не могут.
• 05.10.2023, дело № 520/14773/21 — суд подтвердил обязательность доказывания вины, эта позиция является обязательной для нижестоящих инстанций (ч. 5 ст. 242 КАС).

Конкретный пример: снижение штрафа

По делу № 160/24147/21 (16.11.2023) налоговый орган наложил 50% штраф, считая действия умышленными. Верховный Суд установил, что предыдущее нарушение уже было отменено, а никакого прямого доказательства умысла предоставлено не было. Поэтому суд применил базовую ставку 5%, уменьшив сумму санкции с 3,06 млн грн до 306 тыс. грн.

Документальные проверки: ограничения

В решении от 31.10.2024 по делу № 120/15159/23 Кассационный админсуд отметил: в рамках камеральной проверки доказать умысел невозможно. Поэтому наложение повышенных санкций в таких случаях является незаконным.

Современная налоговая практика требует четкого определения и доказательства вины. Ее наличие или отсутствие определяет не только размер штрафа, но и правовые последствия. Соблюдение презумпции невиновности и обязанности доказывания со стороны контролирующих органов — ключевые условия законности налоговых санкций в Украине.